Для командированных забронированы номера в гостинице

НК РФ не содержит четкий перечень документов, подтверждающих тот или иной вид затрат, в том числе командировочных. Разбираемся подробнее на конкретном примере с экспертом службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольгой Волковой.

Исходная ситуация

Организация забронировала для командированного сотрудника отель через турфирму, которая предоставила в качестве документов по проживанию:

• подтверждение о бронировании (где обозначено название отеля, указание типа номера и вида обслуживания, но отдельно стоимость проживания не выделена);
• счет, акт выполненных работ со стоимостью проживания в отеле.

Командировка состоялась и носила производственный характер.

У турфирмы были запрошены документы от конечного исполнителя, подтверждающий проживание (счет гостиницы, другой платежный документ с выделенной стоимостью услуг за проживание, питание в отеле и др.). Посредник отказывает в их предоставлении, считая, что достаточно выставленных им накладной, акта на оказание услуг и документа о подтверждении бронирования.

Вправе ли организация признать расходы по налогу на прибыль, не признавать при налогообложении НДФЛ и обложении страховыми взносами стоимость найма жилого помещения на основании представленных посредником документов?

Как действовать?

Если бронирование гостиницы осуществляет третье лицо (посредник), то только это обстоятельство не исключает произведенные расходы из признаваемых в целях налогообложения прибыли и не обязывает включать их в облагаемый НДФЛ доход и базу для исчисления страховых взносов по командированному сотруднику.

Для корректного учета в целях налогообложения и исчисления страховых взносов документальным подтверждением бронирования и проживания в отеле сотрудника является пакет документов, включая счет посредника и платежные поручения на оплату оказанных им услуг.

В то же время сведения о фактическом проживании потребителя и стоимости временного проживания и иных сопутствующих услуг, предоставленные гостиницей, снизят риск налогового спора.

Что делать, если к вам пришли с налоговой проверкой, и как защититься? Рассказывает эксперт в онлайн-курсе «Клерка»: смотрите прямо сейчас.

Обоснование ответа

Для целей налогообложения прибыли командировочные расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Организация может признать в качестве командировочных расходов, в частности, плату за наем жилого помещения (оплату проживания в гостинице или в другом жилом помещении), но при условии соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. А именно, такие расходы должны быть экономически оправданны, подтверждены документами и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода. Организация должна подтверждать командировочные расходы документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Минфин России пояснил, что затраты на командировки могут быть обоснованы любыми документами, подтверждающими факт произведенных расходов (смотрите письмо от 17.01.2019 N 03-03-07/1837). Кроме того, расходы на командировки учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль только при подтверждении производственного характера служебной поездки (смотрите письмо Минфина России от 02.03.2017 N 03-03-07/11901, а также письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2005 N 20-12/47873).

НК РФ не содержит четкий перечень документов, подтверждающих тот или иной вид затрат, в том числе командировочных. Таким документом может быть не только подписанный сторонами акт об оказании услуг или товарная накладная, но и любые иные документы, соответствующие законодательно установленным критериям. Возможность учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет (постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2014 N 11АП-21855/13, Московского округа от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10 по делу N А40-48569/08-14-170).

По сути, в качестве документального подтверждения затрат могут выступать любые документы, из которых следует, что в период «производственной» командировки сотрудник действительно проживал в гостинице (или ином жилом помещении), и данное проживание было оплачено.

Фактически произведенные расходы по бронированию и найму жилого помещения при представлении документов в полной сумме:

• не подлежат обложению НДФЛ (двенадцатый абзац п. 1 ст. 217 НК РФ);
• не подлежат обложению страховыми взносами на обязательное страхование (п. 2 ст. 422 НК РФ);
• не подлежат обложению взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).

На территории РФ гостиничные услуги оказываются в соответствии с договором об оказании гостиничных услуг, заключаемым в письменной форме (п. 12 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации). Договор, заключаемый с потребителем или с заказчиком — физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, является публичным договором и должен в том числе содержать сведения о категории номера, цене номера (места в номере), количестве номеров (мест в номере) (п. 13 Правил).

На наш взгляд, с учетом данных в п. 2 Правил определений «заказчик» и «потребитель» это требование не распространяется на рассматриваемый случай.

Письменная форма договора считается соблюденной в случае составления одного документа (в том числе электронного), подписанного 2 сторонами, или подтверждения исполнителем заявки, направленной заказчиком (потребителем) исполнителю, а также в случае совершения заказчиком (потребителем) действий, направленных на получение услуг (в том числе уплата заказчиком (потребителем) соответствующей суммы исполнителю) (п. 14 Правил).

Исполнитель при наличии в указанные в заявке даты свободных номеров (мест в номере), соответствующих заявке заказчика (потребителя), направляет заказчику (потребителю) уведомление, содержащее сведения о наименовании (фирменном наименовании) исполнителя, заказчике (потребителе), категории заказанного номера и цене номера (места в номере), сроках проживания в гостинице, об условиях бронирования, а также иные сведения, определяемые исполнителем. Об этом сказано в п. 15 Правил.

В этом случае договор считается заключенным с момента получения заказчиком (потребителем) подтверждения бронирования. И оно, как мы поняли, предоставлено с указанием фамилий потребителей (командированных сотрудников организации).

При этом организации акт на услуги проживания в гостинице выставляет турфирма, но сама она эти услуги не оказывает, т.е. контрагент выступает в роли посредника по продаже услуг проживания в гостинице.

В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Поскольку в рассматриваемой ситуации документы на услуги проживания в гостинице оформлены от имени турфирмы, то можно сделать вывод, что посредник действует от своего имени. Соответственно, к такому договору применяются правила, предусмотренные главой 51 ГК РФ (договор комиссии).

При реализации товаров (работ, услуг) комиссионером документы на имя покупателя оформляются от имени комиссионера (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Тем самым на основании выставленного им акта оказанных услуг организация может учесть расходы на проживание в гостинице командированных сотрудников при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом, с позиции чиновников, в счетах турфирм подлежит расшифровке стоимость каждой оказанной услуги (письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47

Оплата питания не является возмещением командировочных расходов по найму жилого помещения, считают в Минфине России. Поэтому суммы возмещения работнику стоимости питания, выделенные отдельной строкой в счете, облагается НДФЛ в общем порядке (письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-04-06-01/263). Если же стоимость питания (завтраков) в счете не выделена, но указанная услуга входит в стоимость проживания (как в данном случае), всю стоимость проживания можно включить в состав расходов.

Минздравсоцразвития в письме от 05.08.2010 N 2519-19 также разъяснил, что на стоимость проживания командированного работника в гостинице, цена номера в которой включает стоимость завтрака (подтверждаемую данными прайс-листа гостиницы), страховые взносы не начисляются.

Что касается «бронирования», то согласно данному в п. 2 Правил определению это — закрепление за потребителем номера (места в номере) в гостинице на условиях, определенных заявкой заказчика или потребителя и подтверждением этой заявки со стороны исполнителя. Правила предусматривают взимание платы за простой номера (по гарантированному бронированию).

В данном случае в документах посредника отдельно стоимость бронирования гостиницы не выделена (в отличие, например, от оказанных других услуг по приобретению авиабилетов), но в подтверждении бронирования указаны штрафные санкции для несвоевременной отмены или незаезда.

Нам встретилась точка зрения о том, что бронирование гостиничного номера следует рассматривать в качестве дополнительной услуги, оказываемой гостиницей или отелем (смотрите, например, письмо Минфина России от 10.03.2011 N 03-03-06/1/131, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2006 N А28-10790/2005-233/15). На наш взгляд, такое отнесение прямо не следует из формулировок актуальных Правил (их пп. 4, 23, 24).

Считаем: если бронирование гостиницы осуществляет третье лицо (посредник), это обстоятельство само по себе не делает расходы необоснованными (смотрите постановление Шестнадцатого ААС от 28.01.2021 N 16АП-31/19), а сама сделка вписывается в общие антиуклонительные требования ст. 54.1 НК РФ.

Но с учетом встреченной судебной практики нельзя полностью исключить риск налогового спора, поскольку контролер может предположить, что документы подтверждают не расходы на наем жилья, а определяют величину штрафных санкций отеля.

Поэтому не считаем излишним получение непосредственно от него сведений о проживании / сроках проживания сотрудников (и по возможности стоимость временного проживания и иных сопутствующих услуг) (смотрите постановление АС Уральского округа от 21.01.2021 N Ф09-8575/20 по делу N А60-566/2020 (в пересмотре которого было отказано Определением ВС РФ от 04.05.2021 N 309-ЭС21-5515 по делу N А60-566/2020), а также материал: «Подводные камни учета расходов по найму жилья для командированных сотрудников (Р. Лахман, Д. Околелов, журнал «Российский налоговый курьер», N 11, июнь 2015 г.).